Das Wichtigste aus dem Steuerrecht - Jahresrundschreiben 2004 / II

• Für die GmbH und deren Geschäftsführer
• Für Gewerbetreibende / Freiberufler
• Für Haus- und Grundbesitzer

Für die GmbH und deren Geschäftsführer

Vorschüsse auf Gewinntantiemen an Gesellschafter-Geschäftsführer  als verdeckte Gewinnausschüttung

Vereinbart eine GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Zahlung von Vorschüssen auf eine erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres fällige Gewinntantieme, so müssen die Voraussetzungen und die Zeitpunkte der vereinbarten Vorschusszahlungen im Einzelnen klar und eindeutig im Voraus festgelegt werden.

Es genügt nicht, dem Gesellschafter-Geschäftsführer das Recht einzuräumen, angemessene Vorschüsse verlangen zu können.

Zahlt eine GmbH ihrem Gesellschafter ohne eine entsprechende klare und eindeutige Abmachung einen unverzinslichen Tantiemevorschuss, so ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine verdeckte Gewinnausschüttung. Dabei ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs davon auszugehen, dass sich die GmbH und der Gesellschafter im Zweifel die Spanne zwischen banküblichen Soll- und Habenzinsen teilen.

Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften neu geregelt

Durch die Neuregelung des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 ist auch die Gesellschafter-Fremdfinanzierung geändert worden. Ab dem Wirtschaftsjahr 2004 können demnach auch inländische Anteilseigner ihre Kapitalgesellschaft nur in sehr begrenztem Rahmen mit – steuerlich berück­sichti­gungs­fähigem – Fremdkapital ausstatten. So ist das Entgelt für die Fremdkapitalüberlassung (Zinsen) i. d. R. nur insoweit abzugsfähig, als das Fremdkapital im Wirtschaftsjahr nicht das 1,5fache des dem Anteilseigner zurechenbaren Eigenkapitals übersteigt. Das Gleiche gilt für Fremdkapital von Dritten – z. B. Bankdarlehen –, für das der Anteilseigner Sicherheiten (Bürgschaften) stellt, was in der Praxis häufig vorkommt.

Betroffen von der Neuregelung – die bei Experten sehr umstritten ist – sind zunächst Kapitalgesellschaften und ihre wesentlich beteiligten Gesellschafter, die der Kapitalgesellschaft Darlehen nicht nur kurzfristig (i. d. R. länger als sechs Monate) zur Verfügung stellen. Eine wesentliche Beteiligung liegt in diesem Falle vor, wenn der Anteilseigner am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % beteiligt ist.

Der Gesetzgeber hat jedoch eine Freigrenze von 250.000 Euro eingeführt, bis zu der die vorher genannte Regelung keine Anwendung findet. Demnach bleibt z. B. ein langfristiges Darlehen von bis zu fünf Mio. Euro bei einem jährlichen Zinssatz von 5 % unschädlich. Sollte allerdings die Freigrenze überschritten werden, wobei die gewährten Mittel mehr als das 1,5fache des gesellschafterbezogenen Eigenkapitals betragen, kommt es zu einer Umqualifizierung der gesamten Vergütung in eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Anmerkung: Gesellschaften/Gesellschafter sollten ihre Finanzierungsstruktur schnellstens überprüfen (lassen) und an die neue Rechtslage anpassen, um steuerlich negative Folgen zu vermeiden. In manchen Fällen lassen sich z. B. durch Stellung eigener Sicherheiten durch die GmbH, durch eine moderate Reduzierung des Zinssatzes, durch eine fürmelle Kapitalerhöhung oder durch Überlassung materieller oder immaterieller Wirtschaftsgüter gegen Nutzungsentgelt die steuerlichen Folgen der neu geregelten Gesellschafter-Fremdfinanzierung mildern.

Ein Schreiben der Finanzverwaltung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung lässt teilweise eine großzügige Auslegung einzelner Regelungen zu.

Gehalt des GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers bei der Kürzung des Vorwegabzugs nicht einzubeziehen

Erhält der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer keinen steuerfreien Arbeitgeberzuschuss zur Sozialversicherung und auch keine arbeitgeberfinan­zierte Altersversorgung (Pensionszusage), seine Ehefrau hingegen einen sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn, dann ist im Fall einer Zusammenver­anlagung zur Einkommensteuer bei der Kürzung des gemeinsamen Vorwegabzugs für Vorsorgeaufwen­dun­gen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 3.12.2003 (XI R 11/03) lediglich der Arbeitslohn der Ehefrau zu berücksichtigen.

Der Arbeitslohn des Geschäftsführers ist bei der Kürzung nicht einzubeziehen, da er die Kosten für die Zukunftssicherung im Gegensatz zu seiner Ehefrau alleine tragen muss. Damit wird ein Bezieher nicht sozialversicherungspflichtiger Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit gleich gestellt mit Steuerpflichtigen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten. Diese seit Jahren umstrittene Problematik ist nun geklärt.

Inanspruchnahme des Geschäftsführers als Haftungsschuldner trotz Krankheit

Die Verantwortlichkeit des Geschäftsführers einer GmbH ergibt sich allein aus seiner Bestellung zum Geschäftsführer und ohne Rücksicht darauf, ob er seine Aufgaben als Geschäftsführer auch tatsächlich wahrnimmt. Daher bleiben Hinderungsgründe im persönlichen Bereich des Geschäftsführers, die einer ordnungsgemäßen Erfüllung seiner Pflichten entgegenstehen, unbeachtlich bei der Beurteilung einer möglichen Haftungsschuld. Dies gilt gleichermaßen für die fachliche Inkompetenz, wie auch für eine Verhinderung wegen Krankheit. Auch wenn zwei Geschäftsführer bestellt worden sind, kann ein langfristig kranker Geschäftsführer als Haftender in Anspruch genommen werden. Ist ein Geschäftsführer langfristig verhindert, seinen Geschäfts­führer­auf­gaben gewissenhaft nachzukommen, hat er zwei Alternativen, das Risiko zu minimieren, wegen grober Fahrlässigkeit in Haftung genommen zu werden. Er kann sein Amt niederlegen oder seine Ge­schäftsführeraufgaben auf einen Dritten übertragen. Er muss jedoch diese Person sorgfältig auswählen und ihre Persönlichkeit und ihr Geschäftsgebaren auf Grund von Tatsachen zuverlässig einschätzen und laufend überwachen, was bei einem schwer erkrankten Menschen nicht leicht sein dürfte.

Abgeltungszahlungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschafter-Geschäftsführer keine vGA

Abgeltungszahlungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder an eine diesem nahe stehende Person stellen nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.1.2004 auch bei Fehlen von Vereinbarungen zu den Voraussetzungen der Zahlungen und trotz des gesetzlichen Verbots der Abgeltung von Urlaubsansprüchen im Bundesurlaubsgesetz keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn betriebliche Gründe der Urlaubsinanspruchnahme entgegenstehen. Arbeitsrechtliche Restriktionen gelten für Gesellschafter-Geschäftsführer danach nicht. Auch bedarf es keiner weiteren und eingehenderen vertraglichen Festlegung.

Ein Widerspruch zur sog. Überstunden-Recht­sprechung, wonach sich die Vereinbarung über die Vergütung von Überstunden nicht mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschäftsführers verträgt, liegt nach Aussage des BFH darin nicht. Anders als bei der Vereinbarung von besonderen Überstundenvergütungen handelt es sich bei der vertraglichen Einräumung von Urlaubsansprüchen nicht um eine Arbeitszeitregelung, sondern um die Gewährung zusätzlichen Entgelts durch den Arbeitgeber in Gestalt einer (partiellen) Arbeitsfreistellung als "bezahlte Freizeit". Wenn ein Geschäftsführer aus betrieblichem Grunde anstelle des ihm eingeräumten Urlaubs dessen Abgeltung wahrnimmt, beansprucht er demnach keine zusätzliche, sondern lediglich eine anders geartete Vergütung als zunächst vorgesehen. Gerade darin aber liegt der – ausschlaggebende – Unterschied zu der Überstundenvergütung.

"Nominell bestellter Geschäftsführer" haftet neben dem "faktischen Geschäftsführer"

Eine Inhaftungnahme des nominell bestellten Geschäftsführers für die Steuerschulden der GmbH kann auch dann von der Finanzbehörde in Betracht gezogen werden, wenn dieser lediglich als "Strohmann" eingesetzt worden ist. Er kann sich nicht damit entschuldigen, dass er von der ordnungsgemäßen Führung der Geschäfte fürngehalten wird und die Geschäfte tatsächlich von einem anderen geführt worden sind. Ist der Geschäftsführer nicht in der Lage, sich innerhalb der Gesellschaft durchzusetzen und seiner Rechtsstellung gemäß zu handeln, so muss er als Geschäftsführer zurücktreten und darf nicht im Rechtsverkehr den Eindruck erwecken, als sorge er für die ordnungsgemäße Abwicklung der Geschäfte.

Zur hinreichenden Darlegung des Auswahlermessens der Finanzverwaltung genügt es, wenn sich aus dem Bescheid ergibt, dass neben dem Betroffenen andere Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden sind oder – wenn sie gleichrangig nebeneinander stehen – dass sie in Anspruch genommen werden könnten. Eine besondere Begründung des Auswahlermessens könnte entbehrlich sein, wenn andere Personen als der Inanspruchgenommene als Haftungsschuldner nicht in Betracht kommen. Diese Einschränkung der Begründungspflicht gilt jedoch nur dann, wenn erkennbar ist, dass das Finanzamt eine entsprechende Ermessensentscheidung getroffen hat. Die fehlende Ausübung des Auswahlermessens kann nicht geheilt werden.

Für Gewerbetreibende / Freiberufler

Die elektronische Lohnsteuerbescheinigung und Lohnsteueranmeldung

Anstelle der bisherigen Lohnsteuerbescheinigung auf der Lohnsteuerkarte müssen Arbeitgeber mit maschineller Lohnabrechnung ab 2004 die entsprechenden Daten grundsätzlich der Finanzverwaltung elektronisch bis zum 28.2. des Folgejahres übermitteln (elektronische Lohnsteuerbeschei­nigung); bei ganzjähriger Beschäftigung eines Arbeitnehmers also erstmals bis zum 28.2.2005. Wird die Beschäftigung bereits während dieses Jahres beendet, wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn der Arbeitgeber nach der bisherigen Praxis vorgeht, also eine maschinelle Bescheinigung erteilt, die mit der Lohnsteuerkarte fest verbunden wird.

Lohnsteuerkarten werden vorläufig wie bisher ausgestellt. Sie sind dem Arbeitgeber vorzulegen. Vom Arbeitgeber sind die Lohnsteuerkarten wie folgt zu behandeln:

•     Wird ein Dienstverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres beendet, hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Lohnsteuerkarte auszuhändigen. Der Ausdruck der elektronischen Lohn­steuer­be­schei­nigung ist nicht mit der Lohnsteuerkarte zu verbinden.

•     Nach Ablauf des Kalenderjahres hat der Arbeitgeber die Lohnsteuerkarten, die keine Lohn­steu­er­be­scheinigung enthalten, entweder aufzubewahren oder zu vernichten. Sie dürfen dann nicht mehr dem Arbeitnehmer ausgehändigt werden. Eine Ausnahme gilt nur für Lohnsteuerkarten, die mit einer Lohn­steu­erbe­scheinigung verbunden sind, weil der frühere Arbeitgeber noch keine maschinelle Lohnabrechnung hatte.

Der Arbeitnehmer erhält künftig einen Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung von seinem Arbeitgeber. Alternativ kann der Arbeitgeber die Lohnsteuerbescheinigung elektronisch für den Arbeitnehmer bereitstellen.

Eine Ausnahme für die elektronische Lohnsteuerbescheinigung ist ab 2006 nur noch für private Haushalte in besonderen Fällen vorgesehen.

Für nach dem 31.12.2004 endende Anmeldungszeit­räume hat der Arbeitgeber auch die Lohn­steuer­anmeldung dem Finanzamt elektronisch zu übermitteln. Wenn und solange einem Arbeitgeber nicht zumutbar ist, die technischen Voraussetzungen einzurichten, die für die elektronische Übermittlung der Lohnsteueranmeldung erforderlich sind, kann auf Antrag die Abgabe in Papierform weiterhin zugelassen werden.

Umfangreiche Informationen über das neue Verfahren sind im Internet unter www.elsterlohn.de abrufbar und können heruntergeladen werden.

Finanzverwaltung äußert sich zur Angabe von Leistungszeitpunkt und Rabatt- und Bonusvereinbarungen in der Rechnung

Damit eine Rechnung zum Vorsteuerabzug zugelassen wird, muss sie seit dem 1.7.2004 die vom Gesetz neu vorgegebenen Parameter enthalten. So ist in der Rechnung u. a. der Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder z. B. bei Anzahlungsrechnungen der Tag der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts – sofern der Zeitpunkt feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum identisch ist – anzugeben. Weiterhin ist jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts (z. B. Rabatt), soweit sie nicht im Entgelt enthalten ist, anzugeben.

•    Angabe des Zeitpunkts der Leistung oder der Vereinnahmung: Die Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung ist im Regelfall auch dann anzugeben, wenn der Tag der Leistung mit dem Rechnungsdatum übereinstimmt. Bei einer Rechnung über eine bereits ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung ist eine Angabe des Leistungszeitpunkts in jedem Fall erforderlich. Der Zeitpunkt der Leistung kann sich aus anderen Dokumenten (z. B. Lieferschein) ergeben, die jedoch in der Rechnung – also in dem Dokument, in dem Entgelt und Steuerbetrag enthalten sind – zu bezeichnen sind. Bei der Angabe des Zeitpunkts der Leistung reicht es aus, wenn der Kalendermonat angegeben wird, in dem die Leistung ausgeführt wurde. Wird über eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet, handelt es sich um eine Rechnung über eine Anzahlung, in der die Angabe des Zeitpunkts der Vereinnahmung des Entgelts oder Teilentgelts nur dann erforderlich ist, wenn er feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt. In diesem Fall reicht es aus, den Kalendermonat der Vereinnahmung anzugeben.

•    Angabe der im Voraus vereinbarten Minderung des Entgelts: Eine Rechnung kann aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die erforderlichen Angaben insgesamt ergeben. Sofern die Ent­geltminderungsvereinbarung in der Rechnung nicht enthalten ist, muss diese als gesondertes Dokument schriftlich beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger vorliegen.

In der Rechnung sind die anderen Dokumente zu bezeichnen, aus denen sich die übrigen Angaben ergeben. Diese müssen leicht nachprüfbar sein.

•    Rabatt- oder Bonusvereinbarung: In der Rechnung ist jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts anzugeben, sofern diese nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist. Es reicht jedoch aus, wenn in der Rechnung auf die entsprechende Konditionsvereinbarung hingewiesen wird. Um den Erfordernis sen zu genügen, kann auf die entsprechenden Vereinbarungen durch eine Anmerkung wie z. B. "Es ergeben sich Ent­gelt­minde­rungen auf Grund von Rabatt- oder Bonusvereinbarungen", "Entgeltminderungen ergeben sich aus unseren aktuellen Rahmen- und Konditionsvereinbarungen" oder "Es bestehen Rabatt- oder Bonusver­einbarungen" hingedeutet werden. Dies gilt allerdings nur, wenn die Angaben leicht und eindeutig nachprüfbar sind.

•    Skonto: Bei Skontovereinbarungen genügt eine Angabe wie z. B. "2 % Skonto bei Zahlung bis ..." den Anforderungen. Das Skonto muss nicht betragsmäßig (weder mit dem Bruttobetrag noch mit dem Nettobetrag zzgl. USt) ausgewiesen werden.

Bei Steuerhinterziehung kann auch der Lieferant als Gehilfe haften

Für verkürzte Steuern haftet, wer eine Steuerhinterziehung begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt. Er kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Aber auch wer objektiv bei der Steuerhinterziehung eines anderen Beihilfe leistet, macht sich strafbar. Als Hilfeleistung wird dabei grundsätzlich jede Handlung angesehen, welche die Herbeiführung des Taterfolgs des Haupttäters fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss.

In einem vom Bundesfinanzhof (BFH) zu entscheidenden Fall hatten die Kunden bereits bei der Bestellung zwischen Warenlieferung mit oder ohne ordnungsgemäßer Rechnung wählen können. Diese Praxis sei nach Auffassung des BFH geeignet gewesen, bei den Kunden den Eindruck zu erwecken, dass die Bestellungen ohne vollständige Rechnung später von der Finanzverwaltung nicht nachvollzogen werden könnten.

Dazu führt der BFH aus: Der Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist erfüllt, wenn der Gehilfe dem Haupttäter, der sog. Schwarzgeschäfte tätigt, die Tat dadurch erleichtert, dass dieser annehmen kann, auch in der Buchführung des Gehilfen nicht in Erscheinung zu treten. Bei einer vorsätzlichen Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist die Inanspruchnahme des Gehilfen als Haftungsschuldner auch ohne nähere Darlegung der Ermessenserwägungen als ermessensgerecht anzusehen.

Navigationsgeräte und die 1-%-Regelung

Der Wert der lohnsteuerlich zu erfassenden privaten Nutzung eines Firmen-Pkw kann mit 1 % des Listenpreises zzgl. der Kosten für Sonderausstattung sowie der Umsatzsteuer angesetzt werden, wenn kein Fahrtenbuch geführt wird. Außer Ansatz bleiben nach den Regelungen in den Lohnsteuerrichtlinien der Wert für Telekommunikationsgeräte wie z. B. für Autotelefone.

Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass es sich bei den in Pkw eingebauten Navigationssystemen nicht um Telekommunikationsgeräte handelt. Der Einbau eines Navigationsgeräts, auch sofern es sich um ein Kombinationsgerät mit anderen Telekommu­ni­kationselementen wie z. B. Fax handelt, gehört demnach vollumfänglich zur Sonderausstattung. Die Anschaffungskosten erhöhen demnach den Listenpreis und werden ohne Ausnahme in die Bemessungsgrundlage für die private Nutzung einbezogen.

Das Finanzgericht Düsseldorf kommt in seiner Entscheidung vom 4.6.2004 zu einer anderen Beurteilung. Demnach zählen Navigationsgeräte zu den Telekommunikationsgeräten, die steuerfrei genutzt werden können und somit auch nicht in die Be­mes­sungsgrundlage der 1-%-Regelung einzubeziehen sind. Wegen grundsätzlicher Bedeutung wurde die Revision beim Bundesfinanzhof zugelassen.

Fotovoltaikanlage als Gewerbebetrieb

Angesichts der relativ hohen Vergütung für den durch Fotovoltaikanlagen erzeugten Strom veräußern Betreiber dieser Anlagen im Allgemeinen nicht nur den überschüssigen, privat nicht benötigten, sondern den gesamten Strom an die Energieversorgungsunternehmen und erwerben den für den privaten Bedarf benötigten Strom i. d. R. zu günstigeren Konditionen.

Einkommensteuerlich gesehen handelt es sich hierbei grundsätzlich um eine gewerbliche Betätigung, soweit eine Gewinnerzielungsabsicht bejaht werden kann. Diese will die Finanzverwaltung einzelfallbezogen – unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung – überprüfen. Beim Betrieb einer Fotovoltaikanlage wird von ihr eine selbstständige und nachhaltige Tätigkeit unterstellt, da der Steuerpflichtige als Stromproduzent in Erscheinung tritt, sich durch Einspeisung des Stroms an die Allgemeinheit wendet und somit auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

Bei der Ermittlung der Einnahmeentwicklung geht die Finanzverwaltung von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren (= 5 % Afa pro Jahr) aus. Aber auch eine degressive Abschreibung sowie die Inanspruchnahme einer "Ansparabschreibung" ist möglich.

Da bisher keine Erkenntnisse über die – abhängig von regionalen und klimatischen Bedingungen – tatsächliche Leistungsfähigkeit von Fotovoltaikanlagen vorliegen und daher Prognosen zur Einnahmeentwicklung noch der Bestätigung bedürfen, sollen im Fall von An­laufverlusten die ESt-Veranlagungen in den ersten Jahren nicht endgültig durchgeführt werden.

Auch umsatzsteuerlich gesehen begründet die nachhaltige Tätigkeit eine Unternehmereigenschaft, die den Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eröffnet.

Freistellungsbescheinigung beantragen

Seit dem 1.1.2002 haben unternehmerisch tätige Auftraggeber von Bauleistungen (Leistungs­empfän­ger) im Inland – unter weiteren Voraussetzungen – einen Steuerabzug von 15 % der Gegenleistung für Rechnung des die Bauleistung erbringenden Unternehmens (Leistender) vorzunehmen, wenn nicht eine gültige Freistel­lungsbe­schei­nigung vorliegt.

Eine "Folgebeschei­ni­gung", deren Gültigkeitsdauer an die Geltungsdauer der alten Bescheinigung anknüpft, kann sechs Monat vor Ablauf der alten Beschei­ni­gung vom Leistenden beim zuständigen Finanzamt beantragt werden.

Anmerkung: In der Regel wurde die Freistellungsbe­schei­nigung für drei Jahre erteilt (2002 – 2004), sodass nunmehr Folgeanträge zu stellen sind.

Abschreibung

Die Halbjahresregelung (Verein­fa­chungsregelung) für die Abschreibung beweglicher Wirt­schafts­gü­ter des Anlagevermögens (AfA) hat der Gesetzgeber abgeschafft. Demnach kann künftig nicht mehr die volle oder halbe Jahres-AfA – in Abhängigkeit von der Anschaffung/Herstellung in der ersten oder zweiten Jahreshälfte – abgezogen werden, sondern nur noch die anteilig ab dem Monat der Anschaffung oder Herstellung anfallende AfA. Wird also ein Wirtschaftsgut im Juni eines Jahres gekauft, kann nicht mehr die gesamte Jahres-AfA, sondern nur noch 7/12 des jeweiligen AfA-Betrages angesetzt werden.

Wirt­schaftsgüter bis zu einem Betrag von 410 Euro ohne Umsatzsteuer können noch in voller Höhe im Jahr der Anschaffung abgeschrieben werden. Darunter fällt auch Stan­dardsoftware.

Sonderabschreibung

Kleine und mittlere Betriebe, bei denen das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes oder des der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebes zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht mehr als 204.517 Euro beträgt (diese Voraussetzung gilt bei den sog. Überschussermittlern stets als erfüllt), können ihre steuerliche Belastung senken, indem sie eine Sonderabschreibung in Anspruch nehmen. Diese kann insgesamt bis zu 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskos­ten neuer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens betragen. Die Sonderabschreibung ist im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren (unter weiteren Voraussetzungen, z. B. betriebliche Nutzung zu mindestens 90 %, Verbleib im Betrieb mindestens ein Jahr) neben der normalen Abschreibung möglich. Bei land- und fürstwirt­schaft­lichen Betrieben darf der Einheitswert 122.710 Euro nicht übersteigen.

Anmerkung: Seit dem 1.1.2001 ist eine Son­derabschreibung nur zulässig, wenn zuvor eine Ansparrücklage (siehe nachfolgend) gebildet wurde.

Ansparrücklage

Kleine und mittlere Betriebe (wie unter Sonderabschreibung genannt) können für die zukünftige Beschaffung von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens eine Ansparabschreibung vornehmen. Dabei kann für 2004 eine Gewinn mindernde Rücklage bis zu 40 % der späteren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern gebildet werden, die ein Unternehmen in 2005 oder 2006 beschaffen will.

Die Ansparabschreibung ist auf 154.000 Euro begrenzt. Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn das Wirtschaftsgut nicht mindes­tens ein Jahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes verbleibt oder wenn das Wirtschaftsgut im Betrieb des Steuerpflichtigen nicht ausschließlich oder nicht fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (z. B. für einen Pkw). Wird die Investition aus irgendwelchen Gründen nicht realisiert, ist die Rücklage mit einem Ge­winnzuschlag von jeweils 6 % pro Jahr ihres Bestehens aufzulösen.

Eine Ausnahme gilt für Existenzgründer. Sie können im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren Sonderregelungen in Anspruch nehmen.

Weihnachtsfeier/Betriebsveranstaltung

Der Arbeitgeber kann seinen Arbeitnehmern für Betriebsveranstaltungen bis 110 Euro einschließlich Umsatzsteuer je Veranstaltung und Arbeitnehmer steuerfrei zuwenden. Da es sich hierbei um eine Freigrenze handelt, sollte genau auf die Einhaltung des Höchstbetrags geachtet werden. Bei Überschreiten der Grenze ist der gesamte Betrag dem Lohn hinzuzu­rechnen und wird somit lohnsteuer- und sozialversi­che­rungs­pflichtig. Der Arbeitgeber kann jedoch die Zuwendungen auch mit 25 % pauschal versteuern, dann bleiben sie sozialversicherungsfrei.

Eine Betriebsveranstaltung wird als üblich angesehen, wenn nicht mehr als zwei Veranstaltungen jährlich durchgeführt werden.

Bewirtungskosten als Betriebsausgaben

Betrieblich oder geschäftlich: Bewirtungsaufwen­dungen aus betrieblichem Anlass können unter weiteren Voraussetzungen zu 100 % als Betriebsausgaben angesetzt werden, während Bewir­tungskosten aus geschäftlichem Anlass nur zu 70 % (bis 31.12.2003 = 80 %) Betriebsausgaben darstellen.

Zu den Bewirtungskosten, die zu 100 % als Betriebsausgaben abgezogen werden können, zählen z. B. Ar­beit­neh­mer­bewirtungen, die aus Anlass von außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen durchgeführt werden, oder Warenverkostungen im Unternehmen.

In einem rechtskräftigen Urteil v. 29.9.1999 stellte das Finanzgericht Düsseldorf fest, dass die Aufwendungen für eine innerbetriebliche Bewirtung von freien Mitarbeitern aus Anlass von Fortbildungsveran­stal­tungen, Anfängerseminaren und zur Vorbereitung von Messeveran­stal­tungen in voller Höhe – also zu 100 % – als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

Die Oberfinanzdirektion Koblenz teilt in einem Schreiben vom 19.5.2004 mit, dass das Urteil des Finanzgerichts nach einer auf Bundesebene getroffenen Entscheidung über den entschiedenen Fall hinaus nicht anzuwenden ist.

Aufzeichnung von Bewirtungskosten: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass sind nach dem Wortlaut des Gesetzes einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.

Auch in sog. Bagatellfällen bei Freiberuflern, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, kann von den besonderen Aufzeichnungspflichten hinsichtlich der Bewirtungskosten nicht abgesehen werden. In diesen Fällen genügt auch eine geordnete Belegsamm­lung, wiewohl sie auch im Allgemeinen zulässig sein mag, diesen Anforderungen nicht.

Im Hinblick auf eine klare Abgrenzung der betrieblichen von der privaten Sphäre ist der Pflicht zur getrennten Aufzeichnung von Aufwendungen nur Genüge getan, wenn Bewirtungsaufwendungen von Anfang an, fortlaufend und zeitnah, gesondert von sonstigen Betriebsausgaben schriftlich festgehalten werden.

Vorsteuer aus Bewirtungskosten: Seit 1.1.2004 können wie eingangs erwähnt nur noch 70 % der Aufwendungen für die geschäftlichen Bewirtungskosten Gewinn mindernd geltend gemacht werden. Entsprechend reduziert sich auch der Vorsteuerabzug. Auch hierfür gelten 70 % der Aufwendungen als Bemes­sungsgrundlage.

Das Finanzgericht München hat mit seiner Entscheidung vom 13.11.2003 diese Regelung angezweifelt und festgestellt, dass die Beschränkung des Vorsteuerabzugs bei Bewirtungskosten mit dem EU-Recht nicht vereinbar ist. Das Finanzamt hat gegen das Urteil Revision beim Bundesfinanzhof (BFH) eingelegt.

Steuerpflichtige können nunmehr unter Hinweis auf das Urteil des Finanzgerichts München bei den geschäftlich veranlassten Bewirtungskosten die gesamte Vorsteuer ansetzen. Auch für bereits abgerechnete Umsatzsteuer-Veranlagungszeiträume kann die bisher nicht geltend gemachte Vorsteuer aus Bewirtungskosten in Höhe von 20 % (bis 31.12.2003) nachträglich angesetzt werden.

Die Umsatzsteuer wird unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt, sodass die entsprechenden Steuerbescheide der Finanzämter im Regelfall noch nicht bestandskräftig und somit auch abänderbar sind.

Bis zu einer endgültigen Entscheidung durch den BFH empfiehlt es sich, gegen zukünftige Steuerbescheide bei der Ablehnung des vollständigen Vorsteuerabzugs für Bewir­tungskosten Einspruch einzulegen und bei den Finanzämtern einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu stellen. Die Oberfinanzdirektion Nürnberg hat in einem Schreiben vom 2.4.2004 mitgeteilt, dass solchen Anträgen stattzugeben ist.

Vorsteuerabzug erst möglich, wenn die ordnungsgemäße Rechnung vorliegt

In einem vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 1.7.2004 zu entscheidenden Fall ging es um die in der Praxis immer wieder auftretenden Sachverhalte, bei denen Unternehmer in einem Jahr Lieferungen und Leistungen erhalten, die zum Vorsteuerabzug berechtigenden ordnungsgemäßen Rechnungen aber erst im Folgejahr im Unternehmen eintreffen.

Nach Auffassung des BFH kann der Unternehmer Vorsteuerbeträge erst in dem Besteuerungszeitraum abziehen, in dem die materiell-rechtlichen Anspruchsvoraussetzungen insgesamt vorliegen. Zu die­sen Voraussetzungen gehört eine Rechnung mit allen vom Gesetz geforderten Angaben. Damit ein zeitnaher Vorsteuerabzug möglich ist, sollte daher darauf geachtet werden, dass für alle Lieferungen und Leistungen umgehend eine korrekte Rechnung vorliegt.

Erweiterung der umsatzsteuerlichen Steuerschuldnerschaft des "Leistungs­empfängers" bei Bauleistungen

Durch das Haushaltsbegleitgesetz (HBeglG) 2004 wird die Steuer­schuld­nerschaft des Leis­tungs­em­pfän­gers auf alle steuerpflichtigen Umsätze, die unter das Grund­erwerbsteuergesetz fallen (also z. B. Grund­stücksveräußerungen), sowie für Werkliefe­run­gen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, erweitert. Zu den Bauwerken zählen nicht nur Gebäude, sondern auch sämtliche mit dem Erdboden verbundene aus Baustoffen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen. Zu den Bauleis­tungen zählen daher z. B. auch der Einbau von Ladeneinbauten oder Gaststätteneinrichtungen, soweit sie mit dem Gebäude fest verbunden sind.

Ausgenommen hiervon sind Planungs- und Überwa­chungsleis­tungen.

Nicht zu den Bauleistungen im Sinne des Gesetzes zählen u. a. die Lieferung von Baumaterial, die zur Verfügungstellung von Baugeräten ohne Personalgestellung, reine Wartungsarbeiten, die Reinigung von Gebäuden einschließlich Hausfas­saden, Räumen und Inventar sowie Treppenrei­ni­gung und Fensterputzen.

Die Änderungen durch das HBeglG 2004 verpflichten Bauunternehmer, die Leistungen durch andere Bauunternehmer in Anspruch nehmen, die Umsatzsteuer nicht an den leistenden Unternehmer zu zahlen, sondern in der eigenen Umsatzsteueranmeldung zu erklären und an das Finanzamt abzuführen. Betroffen sind Unternehmen, die selbst Bauleistungen erbringen und solche von Subunternehmern beziehen. Das gilt auch dann, wenn sie (Bau-)Leistungen für den nicht unter­neh­merischen – also privaten – Bereich erhalten.

Leistende Unternehmer (Subunternehmer) dürfen in ihrer Rechnung an den Leistungsempfänger (Bauunternehmer) keine Umsatzsteuer ausweisen. Sie müssen darin zwingend auf die Steuer­schuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweisen – wie z. B. "Die Umsatzsteuerschuld geht an Sie als Leistungsempfänger gemäß § 13b UStG" über.

Beispiel 1: Bauunternehmer B,  der den Auftrag für die Errichtung eines Bürokomplexes erhalten hat, beauftragt den Heizungsunternehmer H mit der Installation einer Heizungs- und Klimaanlage. Der Bauunternehmer B wird zum Steuerschuldner für die von H bezogenen Leistungen am Bau. Er muss die Umsatzsteuer aus den Rechnungen des H errechnen, anmelden und an das Finanzamt abführen. Der Subunternehmer H darf in seiner Rechnung keine Umsatzsteuer ausweisen und muss keine an das Finanzamt abführen. Er muss jedoch auf die Steuerschuldnerschaft des B hinweisen. Würde H die Umsatzsteuer ausweisen, müsste er sie auch beim Finanzamt anmelden und abführen. Der Bauunternehmer wird sie jedoch nicht an H bezahlen. Eine Berichtigung der Rechnung ist unter weiteren Voraussetzungen möglich.

Beispiel 2: Bauunternehmer B lässt H die Heizungsanlage in seinem Privathaus und seiner vermieteten Immobilie erneuern. Auch in diesem Fall muss B die Umsatzsteuer anmelden und abführen. H erhält (nur) den Rechnungsnettobetrag ohne Umsatzsteuer.

Die Regelung tritt nach der Gesetzesfassung zu Beginn des Kalendervierteljahres in Kraft, das der Veröffentlichung der entsprechenden Ermächtigung durch den EU-Ministerrat im EU-Amtsblatt folgt. Diese Ermächtigung wurde vom EU-Ministerrat am 30.3.2004 erteilt und am 31.3.2004 im EU-Amtsblatt veröffentlicht und trat somit zum 1.4.2004 in Kraft.

Übergangsregelung: Das Bundesfinanzministerium hat für den Fall, dass eine Genehmigung durch die EU bereits im März 2004 erfolgt, eine Übergangsregelung beschlossen, um etwaige Anlaufschwierigkeiten für die betroffenen Unternehmen zu vermeiden. Bei den steuerpflichtigen Umsätzen, die unter das Grund­er­werb­steuer­gesetz fallen (Ausnahme: Zwangs­ver­stei­gerungsverfahren) und bei Bauleistungen, die zwischen dem 1.4.2004 und dem 30.6.2004 ausgeführt werden, soll es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht beanstandet werden, wenn die Vertragspartner einvernehmlich noch von der Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers – also von der alten Regelung – ausgegangen sind. Voraussetzung hierfür ist, dass der Umsatz vom leistenden Unternehmer in zutreffender Höhe versteuert wird.

Seit 1.7.2004 sind Änderungen bei der "Rechnungsausstellung" und der "Umsatzsteuer" zwingend zu beachten

1.   Rechnungsausstellung: Seit dem 1.1.2004 (mit einer Übergangsregelung bis zum 30.6.2004) müssen Rechnungen, damit sie zum Vorsteuerabzug berechtigen, zwingend die im Gesetz vorgegebenen Angaben enthalten. So muss ab dem 1.1.2004 in der Rechnung neben weiteren Angaben die vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die vom Bundesamt für Finanzen erteilte Umsatzsteuer-Iden­tifi­kations­nummer enthalten sein. Die übrigen Verschärfungen – wie z. B. die fürtlaufende Rechnungsnummer (siehe unter "Steuerliche Gesetzesinitiativen der Bundesregierung", Umsatzsteuer) – gelten durch die Übergangsregelung erst ab 1.7.2004.

2.   Umsatzsteuer: Die Steuer­schuld­nerschaft des Leistungsem­pfän­gers ist seit dem 1.4.2004 auf alle steuerpflichtigen Umsätze, die unter das Grund­erwerbsteuergesetz fallen, sowie für Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, erweitert worden. Von dieser Regelung sind Planungs- und Überwachungsleis­tun­gen nicht betroffen.

Nachdem das Bundesfinanzministerium bis zum 30.6.2004 eine Übergangsregelung zur Vermeidung von Härten geschaffen hat, sind Bauunternehmer, die Leistungen durch andere Bauunternehmer in Anspruch nehmen, nunmehr ab dem 1.7.2004 verpflichtet, die Umsatzsteuer nicht an den leistenden Unternehmer zu zahlen, sondern in der eigenen Umsatzsteueranmeldung zu erklären. Sie haben – unter weiteren Voraussetzungen – ein korrespondierendes Vorsteuerabzugsrecht.

Ab dem 1.7.2004 gelten – sowohl für die "Rech­nungsausstellung" wie auch für die "Steuer­schuld­nerschaft des Leistungsempfängers" – nur noch die neuen Regelungen.

Vorsteuerabzug bei gemischt genutztem Pkw

Am 28.2.2000 hat der Rat der Europäischen Union die Bundesrepublik Deutschland rückwirkend ab dem 1.4.1999 und befristet bis zum 31.12.2002 ermächtigt, den Vorsteuerabzug für Fahrzeuge, die zu mehr als 5 % privat genutzt werden, auf 50 % zu begrenzen. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat mit Urteil vom 29.4.2004 entschieden, dass die Ratsermäch­tigung verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden ist. Sie entspricht auch den inhaltlichen Anforderungen der Sechsten EG-Richtlinie. Sie ist jedoch ungültig, soweit sie die Rückwirkung ab dem 1.4.1999 vorsieht.

Demzufolge können Unternehmer, die den gemischt genutzten Pkw in dem Zeitraum vom 1.4.1999 bis 3.3.2000 (Tag der Veröffentlichung der Ermächtigung im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 4.3.2000) zwischen der Geltendmachung des hälftigen Vorsteuerabzugs nach deutschem Recht und des vollen Vorsteuerabzugs mit entsprechender Besteuerung der privaten Nutzung nach EuGH-Recht wählen, falls die Veranlagungen noch nicht bestandskräftig sind. Ab dem 4.3.2000 und bis zum 31.12.2002 (Ende der Geltungsdauer der Ermächtigung) bleibt es aufgrund der wirksam erteilten Ermächtigung beim hälftigen Vorsteuerabzug.

Da die Ermächtigung jedoch nicht verlängert wurde, verstößt die Beschränkung des Vorsteuerabzugs in dem Zeitraum 1.1.2003 - 31.12.2003 gegen die 6. EG-Richtlinie, sodass ein voller Vorsteuerabzug unter Hinweis auf das Gemeinschaftsrecht wieder möglich ist. Ab 1.1.2004 ist die Beschränkung ersatzlos gestrichen und damit ein voller Vorsteuerabzug zu gewähren. Ein Wahlrecht besteht nicht.

Keine heilberufliche Tätigkeit bei medizinischem Gerätetraining in Krankengymnastikpraxen 

In zunehmender Zahl bieten Krankengymnasten in ihren Praxen Fitnessgeräte zur Nutzung im Rahmen des sog. medizinischen Gerätetrainings (MGT) an. Beim MGT handelt es sich regelmäßig um eine reine Präventivmaßnahme im Anschluss an eine ärztlich verordnete Maßnahme. Eine ärztliche Verordnung liegt beim MGT regelmäßig nicht vor. Krankengymnasten treten insoweit in Wettbewerb zu den Betreibern von gewerblichen Fitnessstudios.

Soweit Krankengymnasten MGT anbieten, handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht mehr um eine heilberufliche Tätigkeit. Aus dem MGT erzielen die Krankengymnasten vielmehr gewerbliche Einkünfte. Dies soll auch dann gelten, wenn – aus­nahmsweise – für ein MGT eine ärztliche Verordnung vorliegen sollte.

Bewirtungsrechnung: Auch Rechtsanwälte müssen Teilnehmer und Anlass der Bewirtung offen legen

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass können seit dem 1.1.2004 nur noch zu 70 % (bis 31.12.2003 = 80 %) als Betriebsausgaben angesetzt werden. Daran sind allerdings einige Auflagen geknüpft. So sind beispielsweise zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung folgende Angaben unentbehrlich:

Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen. Die Angaben über den Anlass der Bewirtung müssen den Zusammenhang mit einem geschäftlichen Vorgang oder einer Geschäftsbeziehung erkennen lassen. So genügen allgemein gehaltene Angaben wie "Kontaktpflege", "Kundenpflege", "Geschäftsfreundebewirtung" oder "Kundenbewirtung" diesen Anforderungen nicht.

Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen. Übersteigt die Rechnung einen Betrag von 100 Euro, muss sie auf den Namen des bewirtenden Unternehmens lauten.

Ferner muss die Rechnung maschinell erstellt und registriert sein, um zum Betriebsausgabenabzug zugelassen zu werden.

Die in Anspruch genommenen Leistungen sind nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen. Die Angaben "Speisen und Getränke" und die Gesamtsumme reichen nicht aus!

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 26.2.2004 (IV R 50/01) entschieden, dass Rechtsanwälte die erforderlichen Angaben zu Teilnehmern und Anlass einer Bewirtung in der Regel nicht unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht verweigern können. Das Gesetz verlangt konkrete Angaben zu Anlass und Teilnehmern der Bewirtung, damit überprüft werden kann, ob die Bewirtung wirklich betrieblich veranlasst gewesen ist. Zwar unterliegt der Rechtsanwalt einer Schweigepflicht, deren Verletzung auch strafbar ist. In das so geschützte Vertrauensverhältnis zwischen Rechtsanwalt und Mandanten wird jedoch nicht unverhältnismäßig eingegriffen, wenn aus Gründen der Gleichbehandlung auch vom Rechtsanwalt Angaben zu Person und Anlass der Bewirtung verlangt wird.

Der Rechtsanwalt braucht aber nur die zur Prüfung der betrieblichen Veranlassung unbedingt erforderlichen Einzelheiten gegenüber dem Finanzamt offen zu legen. Findet das Geschäftsessen z. B. im Zusammenhang mit der Beratung des Mandanten wegen einer angeblichen Steuerhinterziehung statt, ist ein Hinweis auf den Hinterziehungsvorwurf entbehrlich.

"Gewillkürtes Betriebsvermögen" auch bei Einnahmen-Überschuss-Rechnung

Nach bisheriger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) war es Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelten, nicht möglich sog. "gewill­kürtes Betriebsvermögen" zu bilden.

Anders als bilanzierende Steuerpflichtige konnten sie daher ihre Kosten für bestimmte, weder dem notwendigen Betriebsvermögen noch dem Privatvermögen zuzurechnende Wirtschaftsgüter nicht als Betriebsausgaben abziehen, obwohl diese objektiv dazu geeignet und erkennbar bestimmt sind, den Betrieb zu fördern.

Darin hat der BFH nun einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichheit gesehen und in Änderung seiner Rechtsprechung entschieden, dass die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegensteht.

Im Streitfall hatte eine Zahnärztin ihren Pkw zu 10 % zu betrieblichen Zwecken genutzt. Damit schied eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen aus, die eine betriebliche Nutzung von mindestens 50 % der gesamten Pkw-Nutzung voraussetzt. Die Klägerin hatte die angefallenen Fahrzeugkosten in vollem Umfang als Betriebsausgaben abgezogen und den Wert der privaten Nutzung mit dem pauschalierten Betrag von 1 % der Anschaffungskosten des Pkw monatlich angesetzt (sog. 1-%-Regelung). Das Finanzamt erkannte dagegen nur 10 % der Kfz-Kosten als Betriebsausgaben an. Der BFH folgte mit seinem Urteil der Auffassung der Zahnärztin.

Anmerkung: Er schließt jedoch eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen dann aus, wenn das Wirtschaftsgut nur in geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird. Als geringfügig ist ein betrieblicher Anteil von weniger als 10 % der gesamten Nutzung anzusehen. Bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist es jedoch mangels einer Buchführung, die die Betriebsvermögenseigenschaft eines Wirtschaftsguts belegt, erforderlich, dass die Zuordnung des Wirt­schaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen in unmissverständlicher Weise ausgewiesen wird.

Praxisgebühren sind Betriebseinnahmen und keine durchlaufenden Posten

Der Vergütungsanspruch des Arztes gegenüber der Krankenkasse, der Kassenärztlichen oder Kassenzahnärztlichen Vereinigung verringert sich in Höhe der einbehaltenen Zuzahlungen (sog. Praxisgebühr) bei Abrechnung seiner Leistungen. Zahlt der Versicherte trotz Mahnung die Praxisgebühr nicht, so treibt die Krankenkasse die Zuzahlung ein. Der Arzt trägt damit kein Ausfallrisiko und sein Vergütungsanspruch bleibt in vollem Umfang erhalten.

Die vom Versicherten zu zahlende Praxisgebühr stellt beim Arzt, Zahnarzt oder Psychotherapeuten eine Betriebseinnahme und keinen durchlaufenden Posten dar. Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich muss die Betriebseinnahme im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs auf die Einnahmen erfasst werden. Bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung wird die Einnahme im Zeitpunkt des Zuflusses der Zuzahlung erfasst.

Die sich aus den Regelungen des Sozialgesetzbuchs für alle Kassenärzte ergebenden besonderen Aufzeichnungspflichten über die in jedem Behandlungsfall vereinnahmte Zuzahlung sind auch für steuerliche Zwecke zu beachten. Die vereinnahmten Praxisgebühren sind dabei vollständig, richtig, geordnet und zeitnah (regelmäßig täglich) aufzuzeichnen.

Begünstigung einer Praxisveräußerung bei Fortführung der freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang

Eine steuerbegünstigte Veräußerung liegt vor, wenn die für die Ausübung wesentlichen Betriebsgrund­lagen – insbesondere auch der Mandantenstamm und der Praxiswert – entgeltlich auf einen anderen übertragen werden. Die freiberufliche Tätigkeit muss wenigs­tens für eine gewisse Zeit eingestellt werden.

Unschädlich ist die Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang, wenn der Wert der nicht übertragenen Betriebsgrundlagen weniger als 10 % der durchschnittlichen Jahreseinnahmen aus den drei Veranlagungszeiträumen vor der Betriebsveräußerung ausmacht.

Laut dem Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 6. Au­gust 2001 ist die Entwicklung der zurückbehaltenen Mandate nach der Veräußerung unerheblich, solange die o. g. Wertgrenze eingehalten wird. Die Hinzugewinnung neuer Mandate/Patienten "innerhalb" der "gewissen" Zeit nach Betriebsaufgabe ist – auch ohne Überschreiten der 10-%-Grenze – in jedem Fall steuerlich schädlich, da eine Betriebsaufgabe dann tatsächlich nicht stattgefunden hat. Die Veräußerungserlöse sind dann als laufender Gewinn zu erfassen.

Aufbewahrungsfristen

Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die letzte Eintragung in das Buch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluss oder der Lagebericht aufgestellt, der Handels- oder Geschäftsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist, fürner die Aufzeichnung vorgenommen worden ist oder die sonstigen Unterlagen entstanden sind. Im Einzelnen können nachfolgend aufgezeigte Unterlagen nach dem 31.12.2004 vernichtet werden:

•     Aufbewahrungsfrist 10 Jahre*: Bücher, Inventare, Bilanzen, Rechnungen und Buchungsbelege (Offene-Posten-Buchführung) – d. h. Bücher mit Eintragung vor dem 1.1.1995, Bilanzen und Inventare, die vor dem 1.1.1995 entstanden sind, sowie Belege mit Buchfunktion.

•     Aufbewahrungsfrist 6 Jahre*: Empfangene Handels- und Geschäftsbriefe sowie Kopien von abgesandten Handels- und Geschäftsbriefen, sonstige Unterlagen – d. h. Unterlagen und Lohnkonten, die vor dem 1.1.1999 entstanden sind.

* Dies gilt nicht, soweit vorläufige Bescheide noch nicht endgültig und soweit Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren anhängig sind.

Neue Sozialversicherungsgrenzen für 2005

Das Bundeskabinett hat die neuen Rechengrößen in der Sozialversicherung beschlossen. Damit werden die für das Versicherungs-, Beitrags- und Leistungsrecht in der Sozialversicherung maßgebenden Re­chengrößen bestimmt.

•     Arbeitnehmer sind dann krankenversicherungsfrei, wenn sie im Jahr mehr verdienen als 46.800 Euro bzw. im Monat mehr verdienen als 3.900 Euro.

•     Die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge werden berechnet von jährlich höchstens 2.300 Eu­ro bzw. von monatlich höchstens 3.525 Euro.

•     Die Beitragsbemessungsgrenze für Renten- und Arbeitslosenversicherung beträgt im Jahr 62.400 Euro (West) bzw. 52.800 Euro (Ost).

•     Die Renten- und Arbeitslosenversicherungsbei­träge werden berechnet von monatlich höchstens 5.200 Euro (West) bzw. 4.400 Euro (Ost).

•     Die Bezugsgröße in der Sozialversicherung beträgt monatlich 2.415 Euro für die alten Länder bzw. 2.030 Euro für die neuen Länder.

•     Die Geringfügigkeitsgrenze wurde durch Gesetz auf 400 Euro (West/Ost) festgelegt.

Die Beitragssätze für die Krankenversicherung werden individuell von den jeweiligen Krankenkassen festgelegt. Der Beitragssatz für die Pflegeversicherung beträgt 1,7 %. Der Renten­versicherungsbei­trags­satz liegt bei 19,5 %. Der Beitragssatz für die Arbeitslosenversicherung bleibt bei 6,5 %. Beiträge zur Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung sind i. d. R. je zur Hälfte vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu tragen.

Ausnahmen: 

a) Im Bundesland Sachsen beträgt der Arbeitnehmer­anteil zur Pflegeversicherung 1,35 %, der Arbeitgeberanteil 0,35 %.

b) Das Gesetz zur Berücksichtigung der Kindererziehung im Beitragsrecht der sozialen Pflegeversicherung sieht vor, dass kinderlose Mitglieder der gesetzlichen Pflegeversicherung ab dem 23. Lebensjahr zusätzlich 0,25 Prozentpunkte bezahlen müssen. Der Beitragssatz erhöht sich für solche Mitglieder somit auf 1,95 %. Davon trägt der Arbeitgeber 50 % von 1,7 % = 0,85 %, der Arbeitnehmer 1,1 %. Kinderlose Mitglieder, die vor dem 1.1.1940 geboren sind, sowie Wehr- und Zivildienstleistende sollen von der Zuschlagspflicht ausgenommen werden.

c) Bei sog. Gleitzonenjobs – also bei Arbeitsentgelten zwischen 400 und 800 Euro – steigt der Arbeitnehmerbeitrag in dieser Progressionszone aufgrund einer bestimmten Berechnungsformel linear von ca. 4 % auf den vollen Beitrag an.

Sachbezugswerte 2005

Die Sachbezugsverordnung bestimmt für die Zwecke der Sozialversicherung und der Besteuerung den Wert der Sachbezüge für Unterkunft und Verpflegung, die Arbeitnehmer als Teil ihres Arbeitsentgeltes erhalten.

Der monatliche Sachbezugswert beträgt in den alten Ländern 394,50 Euro und in den neuen Ländern 378,30 Euro. Der Wert für Verpflegung wird um 2,55 Euro auf 200,30 Euro erhöht.

Aufgeschlüsselt sind das monatlich für Frühstück 43,80 Euro und für Mittag- und Abendessen jeweils 78,25 Euro. Der Wert für Unterkunft steigt in den alten Ländern um 2,50 Euro auf 194,20 Euro und in den neuen Ländern um 4,00 Euro auf 178,00 Euro.

Für Haus- und Grundbesitzer

Neuregelungen beim Herstellungs- und Erhaltungsaufwand an vermieteten Gebäuden

Herstellungskosten können im Gegensatz zu Erhaltungsaufwendungen nur im Wege der Abschreibung über die gesamte Nutzungsdauer eines Gebäudes (angenommen werden hier i. d. R. 50 Jahre) steuerlich geltend gemacht werden. Waren die Gebäudeaufwendungen nach Erwerb eines Gebäudes im Verhältnis zum Kaufpreis hoch, ist der Bundesfinanzhof von Herstellungskosten ausgegangen, wenn durch die Aufwendungen das Wesen des Gebäudes verändert, der Nutzungswert erheblich erhöht oder die Nutzungsdauer erheblich verlängert wurde. Die Finanzverwaltung nahm bei Aufwendungen, die innerhalb eines Dreijah­res­zeitraums seit Anschaffung des Gebäudes 15 % der Anschaffungskosten übersteigen, Herstellungskosten an.

Seine typisierende Wertung gab der Bundesfinanzhof mit einem Urteil aus dem Jahr 2001 ausdrücklich auf. Er nahm nur noch dann Herstellungskosten an, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die geleistet wurden, um das Gebäude zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, oder bei Baumaßnahmen, durch die das Gebäude erweitert oder über den ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wurde. Mit Schreiben  vom 18.7.2003 folgte auch die Finanzverwaltung dieser neuen Abgrenzung.

Durch das Steueränderungsgesetz 2003 wurde eine Regelung in das Gesetz aufgenommen, die im Wesentlichen der bisherigen Richtlinienregelung entspricht. Bei Baumaßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen werden, gehören zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, wenn diese 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Beispiel: Eine vermietete Immobilie wurde im Januar 2002 zu einem Preis von 250.000 Euro zzgl. 50.000 Euro für das Grundstück erworben. Im Mai 2004 werden Arbeiten zur Reparatur des Daches für 20.000 Euro, an den Fußböden und Fenstern für 10.000 Euro und an der Heizung für 15.000 Euro vergeben. Der Gesamtaufwand beträgt also 45.000 Euro (netto). Das entspricht 18 % der Anschaffungskosten in Höhe von 250.000 Euro.

Nachdem die Arbeiten insgesamt die 15-%-Grenze übersteigen, zählen sie zu den Herstellungskosten und können nur im Wege der Abschreibung über die gesamte Nut­zungsdauer (50 Jahre = 2 % = 900 Euro pro Jahr) steuerlich geltend gemacht werden.

Wäre es tragbar, die Arbeiten an den Fußböden und Fenstern erst im Mai 2005 – also nach der Dreijahresfrist – zu vergeben, könnten die Aufwendungen im Jahr 2004 insgesamt mit 35.000 Euro und im Jahr 2005 mit 10.000 Euro steuermindernd angesetzt werden. Voraussetzung ist aller­dings, dass sich der Standard der Immobilie dadurch nicht erhöht.

Aufwendungen, die zu Erweiterungen an Gebäuden führen, also z. B. Anbauten, Aufstockungen usw., zählen zu den typischen Herstellungskosten – auch dann, wenn sie unter der 15-%-Grenze liegen. Aufwendungen für laufende Instandsetzungen, z. B. kleinere Reparaturen, Schönheitsreparaturen usw., können jedoch im Jahr der Verausgabung sofort als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden – auch wenn sie die 15-%-Grenze übersteigen würden.

Erhaltungsaufwendungen für vermietete Wohnimmobilien konnten bis 31.12.2003 nur im Jahr der Zahlung als Werbungskosten abgezogen werden. Diese Aufwendungen können durch die Neuregelungen des Haushaltsbegleitgesetzes 2004, wenn sie nach dem 31.12.2003 entstehen, auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilt werden.

Neue Grenzen für den sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand in den Einkommensteuer-Richtlinien 2003

Die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) sind Weisungen an die Finanzverwaltung. Sie haben nicht den Rang einer Rechtsnorm, stellen jedoch sicher, dass die Finanzämter in Zweifelsfragen nach einheitlichen Grundsätzen verfahren. Sie enthalten außerdem Anweisungen zur Vermeidung unbilliger Härten und zur Verwaltungsvereinfachung. Über die eintretende Selbstbindung der Verwaltung entfalten sie eine erhebliche Außenwirkung.

Die neuen EStR 2003 heben die bisherige Obergrenze von 2.100 Euro – bis zu der auf Antrag Herstellungsaufwand nicht abzuschreiben ist, sondern aus Ver­ein­fachungsgründen als sofort voll abziehbarer Erhal­tungsaufwand behandelt werden kann – auf 4.000 Euro zu Gunsten der Steuerpflichtigen an.

Steuerliche Behandlung von verbilligten Mietverhältnissen (an Angehörige)

Wird eine Wohnung zu einem verbilligten Mietpreis – etwa an Angehörige – vermietet, kann der Vermieter alle Aufwendungen im Zusammenhang mit der Wohnung in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die vereinbarte Miete mindestens 56 % der ortsüblichen Miete beträgt. Diese Grenze wurde vom Gesetzgeber mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 neu festgelegt. Bis zum 31.12.2003 galt eine Mindestmiete von 50 %.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte jedoch bereits 2003 entschieden, dass der volle Wer­bungs­kostenabzug ohne weitere Prüfungen nur noch dann möglich ist, wenn die vereinbarte Miete mindestens 75 % der Marktmiete beträgt. Bei einer Miete zwischen 50 und 75 % müsse ermittelt werden, ob über einen Zeitraum von 30 Jahren aus der verbilligten Vermietung insgesamt ein Totalüberschuss erzielt werden kann. Nur dann könne der volle Werbungskostenabzug anerkannt werden. Errechne sich ein insgesamt negatives Gesamtergebnis, müsse der Werbungskostenabzug im Umfang der Verbilligung gekürzt werden.

Die Finanzverwaltung hat beschlossen, das BFH-Urteil anzuwenden, erst­mals jedoch bei der Einkom­mensteuer­ver­anlagung 2004.

Wer sich den vollen Werbungskostenabzug auch weiterhin erhalten will, muss den Mietzins für 2004 auf mindestens 75 % der ortsüblichen Marktmiete anpassen. Dabei will die Finanzverwaltung eine mit dem Mieter tatsächlich vereinbarte und vollzogene Erhöhung des Mietzinses auch dann akzeptieren, wenn sie im Hinblick auf die Mieterschutzgesetzgebung in dieser Höhe zivilrechtlich nicht durchgesetzt werden könnte. Beträgt die Miete zwischen 56 und 75 % der ortsüblichen Marktmiete, ist damit zu rechnen, dass das Finanzamt eine Überschussprognose – unter Einbeziehung der Vorjahresergebnisse – verlangen wird. Nur wenn diese positiv ist, bleibt es beim vollen Abzug der Werbungskosten, ansonsten erfolgt eine entsprechende Kürzung.

Die Höhe der ortsüblichen Marktmiete kann in den regionalen Mietspiegeln, die viele Gemeinden heute schon im Internet veröffentlichen, ermittelt werden.

Werbungskostenabzug für leer stehende Wohnung

Der Abzug von Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung als Werbungskosten setzt voraus, dass sie der "Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" aus Vermietung und Verpachtung dienen. Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer einen Einnahmeüberschuss zu erzielen.

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit geht die Finanzverwaltung zunächst grundsätzlich davon aus, dass der Eigentümer beabsichtigt, einen Ein­nahmeüberschuss zu erwirtschaften.

Hatte der Steuerpflichtige den Entschluss das Objekt auf Dauer zu vermieten endgültig gefasst, gelten diese Grundsätze für die Dauer seiner Ver­mie­tungstäti­g­keit auch dann, wenn er das bebaute Grundstück aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert.

Nach diesen Maßstäben sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, jedenfalls als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Daran fehlt es, solange er sich ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, selbst wenn er das Vermietungsobjekt – z. B. wegen der Schwierigkeiten einer Vermietung – auch zum Erwerb anbietet.

Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Ver­mietungsbemühungen als Voraussetzungen einer fürtbestehenden Einkünfteerzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige allerdings die Fest­stellungslast.

Anmerkung: Ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von in der Regel bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt.

Rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahre ist nach Auffassung des BFH verfassungswidrig

Nach der zur Zeit geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens steuerpflichtig, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Bis einschließlich 1998 betrug dieser Zeitraum lediglich zwei Jahre.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Beschluss vom 16.12.2003 (IX R 46/02) das Bundesverfassungsgericht angerufen, weil nach seiner Auffassung die ab 1999 geltende Neuregelung mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist, als danach auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31. Dezember 1998, bei denen die zuvor geltende Speku­lationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war, übergangslos der Einkommensbesteuerung unterworfen werden.

Der BFH hält die Regelung über die Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 im EStG für verfassungswidrig, weil sie als unzulässige sog. unechte Rückwirkung gegen den Vertrauensschutz verstößt.

Die Regelung über die Spekulationsfrist in der alten Fassung (zwei Jahre) galt im Zeitpunkt der Anlagedisposition bereits seit 65 Jahren und bildete die Grundlage des Vertrauens. Da die übergangslose Neuregelung das Gebot des Vertrauensschutzes verletzt, ist der BFH der Auffassung, dass der Gesetzgeber gehalten ist, eine angemessene Übergangsregelung zu treffen. Er muss jedenfalls diejenigen Fälle in eine Übergangsregelung einbetten, in denen die Speku­la­tionsfrist bereits abgelaufen war und die Steuerpflichtigen nach altem Recht eine geschützte, gegen den (früheren) Steuerzugriff abgeschirmte Rechtsposition erlangt hatten.

Beim Bundesverfassungsgericht liegt nun, wenn es dem Vorlagebeschluss des BFH folgt, die Ent­schei­dungskompetenz, die ab 1999 für die Veräußerung privater Grundstücke geltende einkommensteuerliche Regelung wegen Verstoßes gegen das Grundgesetz für nichtig oder für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären und dem Gesetzgeber ggf. einen Gestaltungsauftrag für eine verfassungskonforme Übergangsregelung zu erteilen.

Damnum (Disagio) als Werbungskosten

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darf ein Damnum – unter weiteren Voraussetzungen – im Zeitpunkt der Zahlung als Werbungskosten abgezogen werden. Für andere Überschusseinkunftsarten werden die Regelungen entsprechend angewandt.

Von der Markt­üblichkeit eines Damnums konnte ausgegangen werden, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens 5 Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 10 % vereinbart worden war.

Das Bundesfinanzministerium hat mit Schreiben vom 20.10.2003 die alte Regelung überarbeitet. Nunmehr geht die Finanzverwaltung von der Markt­üblichkeit eines Damnums aus, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens 5 Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 5 % vereinbart worden ist. Diese Neuregelung ist erstmals für Darlehensverträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 abgeschlossen werden.

Im Zusammenhang mit der Veräußerung des vermieteten Objekts entrichtete     Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten abziehbar

Nach Aufgabe einer Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen sind als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerlich zu berücksichtigen, wenn mit dem Kredit Aufwendungen finanziert worden sind, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren (z. B. Erhaltungsaufwendungen, sonstige Hauskosten).

Wurde der Kredit hingegen zur Finanzierung der Herstellung oder Anschaffung des Mietobjekts eingesetzt, sind die nach der Veräußerung noch gezahlten Schuldzinsen keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

In dem am 23.9.2003 vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Streitfall ging es um die steuerliche Abzugsfähigkeit einer Vorfälligkeitsentschädigung, die ein Steuerpflichtiger bei der Ablösung eines Darlehens gezahlt hat. Das Darlehen, das zum Teil zur Finanzierung von Moder­ni­sierungs- und Umbaumaß­nahmen bei einem vermieteten Objekt diente, wurde zurückgeführt, um das Mietshaus lastenfrei übereignen zu können. Während die Vorinstanz die Vorfälligkeitsentschädigung zumindest anteilig, im Verhältnis der tatsächlich be­zahlten Erhaltungsaufwen­dungen an dem Gesamtdarlehen steuerlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannte, verneinte der BFH die Abzugsfähigkeit in voller Höhe.

Als Begründung wird angeführt, dass die Kreditkündigung im Unterschied zu der Kreditaufnahme nicht mehr mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, sondern mit der einkommensteuerlich unerheblichen Vermögensumschichtung zusammenhängt.

Schuldzinsenabzug bei Anschaffung eines gemischt genutzten Gebäudes

Ein Steuerpflichtiger, der ein teilweise vermietetes und teilweise selbst genutztes Gebäude mit Eigenmitteln und Fremdmitteln finanziert, kann Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, soweit er die Darlehensmittel tatsächlich zur Finanzierung des vermieteten Gebäudeteils verwendet. Vorteilhaft ist demnach für den Steuerpflichtigen, wenn er für den eigengenutzten Teil Eigenmittel verwendet und für den vermieteten Teil soweit erforderlich Darlehensmittel einsetzt. Die daraus resultierenden Schuldzinsen können voll steuerlich geltend gemacht werden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.

Zuordnung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Der Abzug von Schuldzinsen als Werbungskosten setzt voraus, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den einzelnen Ge­bäu­deteilen zugeordnet werden. Nach einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 16.4.2004 gilt es Folgendes zu beachten:

•    Anschaffungskosten: Hier sollte zwingend eine nach außen hin erkennbare Zuordnung der Anschaffungskosten zu dem vermieteten und dem eigengenutzten Teil durch den Steuerpflichtigen, z. B. durch Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreises im notariellen Kaufvertrag, erfolgen.

Trifft der Steuerpflichtige keine Zuordnungsent­schei­dung, werden die Anschaffungskosten den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zugeordnet.

•    Herstellungskosten: In Rechnung gestellte Entgelte für Lieferungen und Leistungen, die ausschließlich einen bestimmten Gebäudeteil betreffen (z. B. Aufwendungen für Bodenbeläge, Malerarbeiten oder Sanitärinstallationen in einer einzelnen Wohnung), sind diesem Gebäudeteil gesondert zuzuordnen. Diese Aufwendungen müssen entweder durch den Unternehmer gesondert abgerechnet oder durch den Steuerpflichtigen in einer gleichartigen Aufstellung gesondert aufgeteilt und ausgewiesen werden.

Kosten, die das Gesamtgebäude betreffen (z. B. Aufwendungen für den Aushub der Baugrube, den Rohbau, die Dacheindeckung, den Außenanstrich), sind den einzelnen Gebäudeteilen nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen anteilig zuzuordnen.

Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige die Kosten für die Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet hat, ohne die auf die jeweiligen Gebäudeteile entfallenden Kosten gesondert auszuweisen.

Wirtschaftlicher Zusammenhang: Für den Wer­bungskostenabzug ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den zugeordneten Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den vermieteten Gebäudeteil unabdingbar. Dieser soll nur dann vorliegen, wenn dieser Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden ist.

Die vorstehenden Grundsätze können auch für ein vom Steuerpflichtigen beruflich genutztes häusliches Arbeitszimmer angewendet werden, das als selbstständiger Gebäudeteil zu behandeln ist. Die vom Steuerpflichtigen vorgenommene tatsächliche Zuordnung von Darlehen bleibt auch maßgebend, wenn er die vormals selbst genutzte Wohnung später vermietet.

Mietverträge mit Angehörigen nach einer Grundstücksübertragung

Der Bundesfinanzhof (BFH) befasste sich in mehreren Entscheidungen mit der Frage, ob Mietverträge unter Angehörigen als Gestaltungsmissbrauch zu beurteilen und damit steuerlich nicht berücksichtigungsfähig sind, wenn der Mieter das Grundstück zuvor gegen wiederkehrende Leistungen auf den Vermieter übertragen hat.

Nach dem Urteil vom 10.12.2003 (IX R 12/01) stellt der Abschluss eines solchen Mietvertrages allein keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Im Urteilsfalle übertrug der Vater seinem Sohn ein Zweifamilienhaus. Im Gegenzug räumte der Sohn den Eltern ein Wohnrecht ein und verpflichtete sich zur lebenslangen Zahlung von monatlich 400 DM (= ca. 205 Euro). Wie im Übertragungsvertrag vorgesehen, schloss der Sohn mit seinen Eltern einen Mietvertrag ab, nach dem sie eine Miete in Höhe von monatlich 500 DM (= ca. 255 Euro) zu zahlen hatten. Das Finanzamt berücksichtigte die Werbungskostenüberschüsse aus dem Mietverhältnis nicht. Der BFH kam jedoch zu dem Entschluss, dass die Eigentumsübertragung und die anschließende Vermietung zivilrechtlich und wirtschaftlich getrennt und auch steuerrechtlich grundsätzlich unabhängig voneinander zu beurteilen sind. Unerheblich ist dabei, ob das Eigentum unentgeltlich, gegen einen in einem Betrag geleisteten Kaufpreis, gegen Kaufpreisraten oder gegen Versor­gungsleistungen übertragen worden sind. Dass die Versorgungsleistung im Wesentlichen der Miete entspricht, bedeutet keinen Gestaltungsmissbrauch. Auch ein Nebeneinander von Wohnungsrecht und Mietvertrag sind zivilrechtlich zulässig und steuerrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden.

Mit Urteil vom 17.12.2003 (IX R 60/98) hat der BFH einen Gestaltungsmissbrauch auch dann verneint, wenn der frühere Eigentümer auf die Ausübung eines ihm im Zusammenhang mit der Grundstücksüber­tra­gung eingeräumten unentgeltlichen Woh­nungsrechts verzichtet und statt dessen später mit dem neuen Eigentümer einen Mietvertrag schließt.

Demgegenüber sieht es der BFH mit Urteil vom 17.12.2003 (IX R 56/03) als missbräuchlich an, wenn ein im Zusammenhang mit einer Grundstücksüber­tragung eingeräumtes unentgeltliches Wohnrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig ein Mietverhältnis mit einer Miete in Höhe der dauernden Last vereinbart wird.

Anmerkung: Nachdem die Feinheiten, auf die es ankommt, nicht immer gut zu durchschauen sind, empfiehlt es sich, vor jeder Grundstücksübertragung fachlichen Rat einzuholen.

Voller Vorsteuerabzug für gemischt genutztes Gebäude – (einschränkende) Stellungnahme der Finanzverwaltung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte am 24.7.2003 das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 8.5.2003 zur Umsatzsteuerpflicht der privaten Verwendung einer dem Unternehmen zugeordneten Wohnung bestätigt. Nach dieser Rechtsauffassung kann ein Unternehmer, der einen Teil eines Gebäudes zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze und die übrigen Räumlichkeiten für eigene Wohnzwecke nutzt, den vollen Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten geltend machen, wenn er das gesamte Gebäude seinem Unternehmen zuordnet. Bisher war ein Vorsteuerabzug für die eigengenutzte Wohnung nicht möglich. Die private Verwendung muss er im Gegenzug der Umsatzsteuer unterwerfen. Die Finanzverwaltung hatte sich zu­nächst geweigert, die neuen Rechtsgrundsätze anzuwenden. Nun äußert sie sich gleich in drei Schreiben dazu. Die geänderte Rechtslage wird zwar akzeptiert, die Auslegung der Entscheidungen und deren Folgewirkung erfolgt jedoch sehr fiskalisch und wird sicherlich zu weiteren Meinungsverschiedenheiten mit der Finanzverwaltung führen.

•     Die Zuordnung eines Grundstücks zum Unternehmen ist beim Finanzamt zu erklären: Eine gemischte Nutzung liegt nur dann vor, wenn das Grundstück sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch genutzt wird. Das gemischt genutzte Gebäude kann als einheitlicher Gegenstand dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, wenn es zu mehr als 10 % für unternehmerische Zwecke genutzt wird. Da auch eine andere Entscheidung möglich ist, muss der Unternehmer in dieser Frage künftig eine ausdrückliche Zuordnung treffen.

Für Grundstücke/Gebäude, die nach dem 30.6.2004 angeschafft, hergestellt oder ins Be­triebsvermögen eingelegt werden, gilt die bisherige Unterstellung der Zuordnung zum unternehmerischen Bereich nicht mehr, sofern keine anders lautende schriftliche Erklärung abgegeben wurde. Will der Unternehmer das gesamte Grundstück dem Unternehmensvermögen zuordnen, um den vollen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in Anspruch nehmen zu können, sollte er den entsprechenden Vorsteuerabzug im Rahmen der USt-Voranmeldungen spätestens mit Abgabe der USt-Jahreserklärung für das Jahr, in dem die jeweilige Leistung bezogen worden ist, geltend machen. Kann aus dem Umfang der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs nicht auf die Zuordnung zum Unternehmen geschlossen werden, muss sich der Unternehmer spätestens bis zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung dazu äußern, ob und in welchem Umfang er das Gebäude dem Unternehmen zugeordnet hat.

•     Der Vorteil des zusätzlichen Vorsteuerabzugs für den selbstgenutzten Teil soll auf zehn Jahre zurückzuzahlen sein: Die Nutzung des privaten Teils des Gebäudes ist als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern. Bemessungsgrundlage sind die anteiligen zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigten Kosten z. B. für den laufenden Unterhalt sowie Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Was die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten betrifft, will die Finanzverwaltung nicht von den ertragsteuerlichen Grundsätzen (Nutzungsdauer 50 Jahre) – wie bisher angenommen – ausgehen, sondern auf den umsatzsteuerlich maßgeblichen Berichtigungszeit­raum von zehn Jahren abstellen.

Beispiel: Ein Unternehmer nutzt ein am 1.1.2002 für 200.000 Euro zuzüglich USt erworbenes Zweifamilienhaus je zur Hälfte für sein Unternehmen bzw. zu eigenen Wohnzwecken. Er beruft sich auf die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24.7.2003 und macht den vollen Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten in Höhe von 32.000 Euro im Jahr 2002 geltend.

Die Bemessungsgrundlage für die umsatzsteuer­pflichtige unentgeltliche Wertabgabe beträgt ab 2002 – zehn Jahre lang – jährlich 1/10 der 50%igen Anschaffungskosten = 10.000 Euro. Die USt beträgt 16 % von 10.000 Euro = 1.600 Euro. Der finanzielle Vorteil aus dem Jahr 2002 ist folglich verteilt auf zehn Jahre wieder rückgängig gemacht worden.

•     Die Entnahme des Gebäudes soll der Besteuerung unterliegen: Entgegen der bisherigen Auffassung soll die Entnahme des Gebäudes unter der Voraussetzung, dass das Grundstück/Gebäude zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, nunmehr als unentgelt­liche Wertabgabe der Besteuerung unterliegen.

Anmerkung: Diese Grundsätze finden auch für den Fall eines Arbeitszimmers im privaten Gebäude Anwendung. Der Eigennutzung gleichgestellt ist die unentgeltliche Überlassung an Dritte (z. B. an Kinder, Eltern etc.). Führt der unternehmerisch genutzte Teil nicht zum Vorsteuerabzug (z. B. bei einer steuerfreien Vermietung), soll auch für den privat genutzten Teil kein Vor­steuerabzug möglich sein. Alle noch offenen Veranlagungen können bis zum Ablauf der Fest­set­zungsfrist geändert werden, um eine Berücksichtigung der neuen Rechtsauffassung zu erreichen. Eine Zuordnung des privat genutzten Teils zum Unternehmen sollte wegen der möglichen Konsequenzen gut überlegt sein und grundsätzlich in Absprache mit dem steuerlichen Berater erfolgen.